מתי החזקת מספר דירות מהווה עסק?
01.09.2016 | עו"ד בועז פינברג ועו"ד (רו"ח) אופיר פז
מבוא
לאחרונה פורסמו מספר פרשות הנוגעות לאופן מיסוי הכנסות שהתקבלו מהשכרת דירות מגורים. במסגרת פרשות אלו מתערבבות להן מספר סוגיות, כל אחת מהן דורשת התייחסות מעמיקה.
סוגיה אחת נוגעת למאבק של רשות המסים בהון השחור. במסגרת זו שלחה הרשות כמה אלפי מכתבים לאנשים הדורשים מהם להעביר מידע אודות נכסים והכנסות שבידם. הרשות הבהירה ולמעשה הודתה, כי המכתבים נשלחו למספר מובחר של אנשים, אשר לצד העובדה שלא הגישו דוחות שנתיים, יש לגביהם מידע "מחשיד", כגון שהם בעליהם של מספר דירות מגורים. הרשות יצאה מנקודת הנחה, לא לחלוטין משוללת יסוד, כי אדם שהינו בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, חזקה שהוא מפיק הכנסות מהשכרה.
פרשה נוספת שפורסמה לאחרונה, נוגעת למבצע של רשות המסים למסות משכירי דירות לטווח קצר (באמצעות אתרי האינטרנט AIRBNB ו-BOOKING). לטענת הרשות, במסגרת מבצע ביקורת שנערך על ידה לאחרונה, התברר ששליש מבעלי הדירות שהשכירו דירות מגורים באמצעות אתרים אלה, העלימו הכנסות ולא שילמו את המס המתחייב מהם.
והנה, בשנה האחרונה, פורסמו שלוש פרשות נוספות אשר נדונו בבתי המשפט המחוזיים בירושלים ובתל אביב וכולן עוסקות בשאלה מתי החזקת מספר דירות מהווה עסק? הראשונה, פרשת לשם, אשר הוגש בגינה ערעור לביהמ"ש העליון, נוגעת לאח ואחות שהם עורכי דין אשר השכירו 27 נכסי מקרקעין אך טענו כי לא מדובר בעסק אלא בפעילות המניבה הכנסה פאסיבית, אשר המס עליה הוא 10% בלבד. בפרשה השנייה, פרשת יהל, העובדות היו קיצוניות יותר מפרשת לשם ובמסגרתן השכירו הנישומים 110 דירות מגורים. גם שם נטען על ידי המשכירים, כי לא מדובר בעסק, אלא בפעילות המניבה הכנסה פסיבית. ואילו בפרשה השלישית שפורסמה ממש לאחרונה, פרשת שרגא בירן, טען הנישום, עו"ד במקצועו, כי ההכנסה השנתית מהשכרתם של למעלה מ-20 דירות מגורים בבעלותו, אינה עולה לכדי עסק, אלא מהווה הכנסה פסיבית בידו.
במאמר זה נבחן לעומק את אחת השאלות, אשר נדמה שמשפיעה באופן מכריע על מרבית ציבור משכירי דירות המגורים בישראל והיא, האם השכרת מספר נכסים, למשל השכרת מספר דירות לתקופות קצרות באמצעות אתרי אינטרנט כגון AIR BNB, או השכרת מספר דירות לתקופות ארוכות יותר (שנה ומעלה, דהיינו שכירות רגילה), עולה לכדי עסק בידיו של הנישום, או שמא מדובר בהכנסה פאסיבית בלבד בידיו. לשאלה זו יש משמעויות כבדות משקל הן לעניין סיווג העניין כמקרה חריג המחייב בדיקה של מחלקת החקירות, אך במיוחד לאור ההבדל בשיעור המס שישלם נישום אשר ייקבע לגביו שהכנסותיו מהשכרה עולות כדי עסק (מס שולי העלול להגיע לעד 50% מההכנסה החייבת), לבין נישום שייקבע לגביו שהכנסותיו הן פאסיביות (שאז הוא רשאי לשלם מס בשיעור 10% מההכנסה (מחזור ההכנסות) שהפיק).
נבהיר, כי מאמר זה אינו עוסק בכוונת האוצר להטיל מס על בעלי 3 דירות ומעלה.
מתי החזקת מספר דירות הופכת לעסק?
ברירת המחדל המהווה את נקודת המוצא לדיון במאמרנו זה נקבעה כבר על ידי בית המשפט העליון, לפיה "דמי שכירות יסווגו בד"כ כהכנסה פאסיבית ונטל ההוכחה כי קבלת דמי שכירות זו מהווה הכנסה מעסק מוטלת על רשות המסים ולא על הנישום". מובן שנקודת המוצא הזו משתנה מרגע שבית המשפט ישתכנע, כי השכרת הדירות נעשתה במסגרת עסקית והשאלה היא – מהי אותה מסגרת עסקית? האם היא קשורה לכמות הדירות המושכרות? האם היא קשורה לאופן קבלת הדירות בידי המשכיר (למשל בירושה לעומת רכישה)?
לכאורה, כל בעל נכס עוסק באחזקתו ושמירה על מראהו החיצוני והסביבתי של הנכס המושכר. זוהי פעילות טבעית של בעל הנכס ופעולות אלה בדרך כלל אינן בבחינת שירות עסקי לשוכרים, אלא מהוות פעילויות שוטפות רגילות של בעל נכס החרד לנכסיו. גם ביצוע תיקונים במושכר באופן שוטף וגביית דמי שכירות, מהווים, ככלל, פעולות שוטפות ורגילות ואין בהן כדי להעיד על פעילות עסקית.
לעומת זאת, כאשר בעל הנכס מבצע פעולות השכרה נמשכות ושיטתיות שחורגות מהפעילויות השוטפות הרגילות, ייתכן שיש בכך בכדי להעיד כי בעל הנכסים מפעיל הלכה למעשה עסק להשכרות נכסים בו הנכסים מהווים מעין מלאי עסקי.
אינדיקציה אחת המעידה על קיומו של עסק היא קיומה של תשתית ארגונית לניהול השכרות הדירות. תשתית זו יכולה לכלול החזקת משרד, העסקת צוות מנהלי (כגון מזכירות), צוות פנימי לניהול חשבונות וגיוס עובדים באופן שוטף. תשתית זו מהווה הלכה למעשה מנגנון עסקי אשר באמצעותו פועל בעל הנכס על מנת לנהל את השכרת הנכסים בבעלותו, ומעידה על קיומו של עסק.
אינדיקציה נוספת המעידה על קיום מנגנון עסקי היא השכרה של נכס ובמקביל הענקת שירותים נלווים לשוכר, כגון שירותי ניקיון, שירותי אבטחה ושירותי ניהול נכסים. במצב כזה, השירותים הנלווים ייחשבו כשירות עסקי שאותו מעניק המשכיר לשוכר והשכרת הנכס על ידי המשכיר, בדומה לשירות העסקי שניתן לשוכר, תהווה עסק לכל דבר ועניין.
אינדיקציה נוספת לקיומו של עסק היא ביצוע פעולות שיווק משמעותיות באמצעי המדיה השונים בכדי לקדם את השכרת הדירות. אמנם נראה, כי פרסום מודעה בעיתון או באתר אינטרנט כגון "יד 2", אינו מעיד בהכרח על פעילות עסקית, שכן זו מהווה פעולה בסיסית הנדרשת לצורך השכרת הנכס. עם זאת, כאשר המשכיר נוקט בפעולות שיווק "אגרסיביות", כגון חיפוש ואיתור שוכרים פוטנציאליים באופן יזום (למשל בכנסים), שיווק של הדירות במספר אמצעי מדיה בו זמנית ובאופן מתמשך, או העסקת משרד פרסום לצורך גיבוש קמפיין פרסומי, אזי פעולות שיווק אלה יכול שיעידו על כך, כי השכרת הדירות עולה לכדי עסק. בהקשר זה נציין, כי גם העסקת מתווך נדל"ן לצורך איתור שוכרים, מהווה פעולה בסיסית לצורך השכרת הנכס, ולכן אין בה, כשלעצמה, כדי להעיד על קיומו של מנגנון עסקי.
גם נטילת מימון חיצוני על מנת לממן את רכישת הנכסים המושכרים יכולה להוות אינדיקציה לכך שמדובר בעסק. כמובן, גם כאן, לא כל רכישה של דירה באמצעות משכנתא תהווה בהכרח אינדיקציה לפעילות עסקית, אך ברור כי דבר זה יכול להכריע במיוחד מקום בו מדובר בהשכרת מספר גדול של דירות, אשר רכישת כולן או רובן מומנה באמצעות מימון חיצוני (ולא התקבלו בידי השוכר בירושה, למשל).
כמות דירות כאינדיקציה לפעילות עסקית?
דווקא באשר לכמות הדירות כאינדיקציה לפעילות עסקית או פאסיבית, אין הכרעה חד משמעית בבתי המשפט ובשלב זה, לא קיים רף אשר מעליו יהיה זה ברור שמדובר בפעילות עסקית, אם לאו. אין ספק, כי ככל שמספר הנכסים המוחזקים על ידי המשכיר גדול יותר, כך יש צורך להשקיע מאמץ, זמן וכסף בהשכרת הנכסים, בין אם לצורך שיפוצים ותחזוקה, בין אם לצורך שיווק הדירות, ובין אם לצורך העיסוק בתחלופת שוכרים. יחד עם זאת, כפי שנראה, בתי המשפט בפרשת לשם ובפרשת בירן הכריעו, כי גם כאשר כמות הדירות אשר מושכרות על ידי הנישום היא גדולה, אין בכך בכדי להכריע בהכרח כי ההכנסות משכירות תסווגנה כהכנסות מעסק.
פרשת לשם
פרשת לשם נדונה בביהמ"ש המחוזי ופסק הדין בעניינה ניתן ביום 22 ביולי 2015. באותו מקרה נבחנה השאלה, האם דמי השכירות שקיבלו המערערים מ-27 נכסים אשר בבעלותם מהווים הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, כפי שטענה רשות המסים, או שהם דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, כפי שטענו המערערים.
המערערים, אח ואחות, שניהם עורכי דין, היו במהלך שנות המס 2002 עד 2007 הבעלים במשותף של 27 נכסים אשר את חלקם קיבלו בירושה מאביהם המנוח ואת חלקם העניק להם אביהם במתנה בעודו בחיים. 24 מהנכסים הוגדרו כדירות מגורים אשר חלקם הושכרו כדירות מגורים וחלקם הושכרו כמשרדים. יתר הנכסים הם שתי חנויות ושני משרדים.
כל הנכסים, למעט שתי החנויות, היו רשומים על שם חברה שהוקמה על ידי האב המנוח והחזיקה את הנכסים בעבור המערערים (להלן: "חברה 1"). ההכנסות מהנכסים היו מדווחות על ידי המערערים עצמם. שתי החנויות היו רשומות על שם חברה שהוקמה אף היא על ידי האב (להלן: "חברה 2"), וההכנסות מהן דווחו בתיקי בעלי המניות, קרי המערערים.
כל הכנסות דמי השכירות מהנכסים המוחזקים על ידי חברה 1 וחברה 2 סווגו על ידי האב המנוח, עד פטירתו בשנת 1999, לפי סעיף 2(6) לפקודה, וכך היה גם לאחר פטירתו ועד שנת 2003. בשנת 2003 תוקן סעיף 122 לפקודה ונקבע בו שיעור מס מופחת של 10% על הכנסות משכר דירה וזאת בהתקיימות תנאים מסוימים. בהתאם, החל משנת 2003 דיווחו המערערים על ההכנסות מהנכסים גם לפי סעיף 122 לפקודה, וביקשו לשלם את המס המופחת בו. מנגד, טען פקיד השומה כי הסיווג המתאים להכנסות אלה הוא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולפיכך המערערים גם אינם זכאים לשיעור המס המופחת לפי סעיף 122 לפקודה.
ביהמ"ש קיבל את הערעור בחלקו וקבע כי הכנסות דמי שכירות במקרה דנן תסווגנה כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. עם זאת, קבע ביהמ"ש כי המערערים זכאים להחיל את סעיף 122 לפקודה ולשלם את המס המופחת הקבוע בו רק ביחס לדירות המגורים שהושכרו כדירות מגורים וקבע כי דירות המגורים שהושכרו כמשרדים, המשרדים והחנויות אינם זכאים לשיעור מופחת זה.
ביהמ"ש נימק את קביעתו לאור קיומן של מספר נסיבות עובדתיות אשר נקבע בפסיקה קודמת כי יש בהם בכדי להעיד על קיומו של עסק ואשר הוצגו במאמרנו לעיל. ראשית, במקרה דנן, לא היה מנגנון עסקי אשר באמצעותו ניהלו המערערים את השכירויות השונות שכן חוזי השכירות היו סטנדרטיים, תחלופת השוכרים הייתה מועטה, דמי השכירות התקבלו בשיקים דחויים שנמסרו מראש וכמעט שלא היה צורך לטפל בגביית שיקים שלא כובדו. בנוסף, בעלי הנכסים לא ביצעו כל פעילות השבחה בנכסים, לא נתנו שירותי תחזוקה מלבד שליחת אנשי מקצוע מתאימים לצורך תיקונים ספציפיים ולא ננקטו פעולות שיווק מיוחדות. בנוסף, ביהמ"ש ציין כי הנכסים התקבלו על ידי המערערים בירושה ולא היה צורך בנטילת מימון כלשהו לשם רכישתם.
לבסוף, ביהמ"ש גם קבע כי מספרם של הנכסים המושכרים מעיד לכאורה על אופי של הכנסה עסקית. עם זאת, ביהמ"ש סייג את דבריו והדגיש כי אין בריבוי עסקאות כשלעצמו, כדי להצביע על אופי מסחרי.
יוצא אם כך שגם אם מדובר בהחזקת מספר רב של נכסים, אין בכך כדי להכריע בהכרח כי מדובר בעסק להשכרות. לפי ביהמ"ש, יש לבחון את מכלול הנסיבות ובמקרה דנן, על אף היקף הנכסים הגבוה, כיוון שהנישומים קיבלו את הנכסים בירושה והשכרתם לצדדים שלישיים הייתה פשוטה וכרוכה בפעילות תחזוקה שוטפת בלבד, קבע ביהמ"ש כי ההכנסות מדמי השכירות מהווים דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה ולא הכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
במהלך חודש אוקטובר 2015 הגישה פרקליטות המדינה ערעור על פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בפרשת לשם לביהמ"ש עליון. אין ספק שרשות המסים לא מעוניינת לאמץ את קביעת ביהמ"ש המחוזי לפיה החזקה של מספר רב של נכסים מושכרים יכול שלא תהיה מסווגת כעסק להשכרות. מעניין לראות כיצד תוכרע סוגיה זו בעתיד ואת השלכתה על נישומים רבים אשר נמצאים במצב דומה לזה של המערערים בפרשת לשם.
פרשת בירן
ביום 7 באוגוסט 2016 נתן ביהמ"ש המחוזי את פסק דינו בעניינו של עו"ד שרגא בירן בו נדון מקרה הדומה במרבית מאפייניו לפרשת לשם ובמסגרתו השכיר הנישום למעלה מ-20 דירות מגורים וטען כי הכנסותיו הן מדמי שכירות הזכאיות לשיעור המס המופחת ולא מעסק. בשתי הפרשות, פרשת לשם ופרשת שרגא בירן, מספר הדירות בבעלות הנישומים היה דומה, בשתיהן היו הנישומים עורכי דין, בשתיהן העסיקו הנישומים מזכירה ומנהל חשבונות במשרד עורכי דין לשם טיפול בהנהלת החשבונות של דמי השכירות, בשתיהן הייתה תחלופת שוכרים מועטה ובשתיהן לא בוצעו פעולות השבחה בנכסים או פעולות שיווק. לאחר סקירת העובדות בתיק ולאחר ניתוח מבחני העזר לסיווג דמי שכירות כהכנסה מעסק אשר מרביתם נסקרו במאמרנו לעיל, הגיע ביהמ"ש למסקנה כי גם במקרה זה, בדומה לפרשת לשם, הכנסותיו של הנישום מהשכרת דירות הינן הכנסות פסיביות והנישום זכאי לשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה.
כאשר ריבוי נכסים מעיד, יחד עם אינדיקציות נוספות על קיומו של עסק – פרשת יהל
ביום 14 ביולי 2016 נתן ביהמ"ש המחוזי את פסק דינו בעניין יהל בו נדון מקרה קיצוני באופן משמעותי לעומת העובדות בפרשות לשם ובירן. באותה פרשה השכירו הנישומים 110(!) דירות מגורים וטענו כי מדובר בהכנסה פאסיבית. בהחלטתו קבע ביהמ"ש כי היקף הנכסים הגדול במקרה הנדון, פי חמש ממספר הדירות בפרשת לשם, מעיד באופן ברור, כי מדובר בהכנסה עסקית ולא בהכנסה מדמי שכירות. ביהמ"ש מאבחן את פרשת יהל מפרשת לשם ומדגיש כי הנסיבות הן חריגות שכן כמות הדירות הרבות בבעלותם של הנישומים חייבה מעצם הכמות הגדולה התעסקות רבה והיערכות בעלות אופי עסקי ומתמשך.
חלק ד' – סיכום
עד כה, גם לאחר קביעת בתי המשפט המחוזיים בפרשת לשם, פרשת יהל ופרשת שרגא בירן, טרם נקבעה מהי כמות הדירות אשר בה יש כדי להעיד כי השכרתן מהווה עסק ולא פעילות פאסיבית.
אנו סבורים, כי לרשות המסים יהיה מאוד קשה לשכנע את בית המשפט, שהשכרת דירות בכמות של עשרות דירות בהכרח עולה כדי עסק, כאשר אין אלמנטים נוספים המעידים על קיומו של עסק.
נציין כי רשות המסים הודיעה כי היא עתידה לפרסם חוזר הנוגע למבחנים המבחינים בין השכרה פאסיבית להשכרה עסקית, וייתכן שבמסגרת אותו חוזר תבקש הרשות לקבוע כמות דירות מינימלית, אשר מעליה יראו את ההשכרה של הדירות כפעילות עסקית. כאמור, אנו סבורים כי בתי המשפט לא בהכרח יקבלו את עמדת הרשות, וייתכן שהדרך הנכונה והיחידה להגדיל את המיסוי מהשכרת דירות (ככל שזו אכן המטרה) תהיה באמצעות חקיקה.
