הרחבת חובות הדיווח על נישומים חדשים
06.08.2017 | עו"ד בועז פינברג ועו"ד אופיר פז
הרחבת חובות הדיווח על נישומים חדשים – סוף מעשה ללא מחשבה?
כחלק מהחרפת המאבק של מדינת ישראל בתופעת ההון השחור, התקבל בחודש אפריל 2016 החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 223), התשע"ו – 2016 (להלן: "התיקון") אשר יחול על דוחות שנתיים לשנת 2016 ואילך, אשר מטרתו להרחיב את היקפה של חובת הדיווח הנוכחית המוטלת על נישומים מכוח פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") ולהכניס בגדרה, בין היתר, שלוש חובות דיווח חדשות. נציין, כי גם במאמרים קודמים ציינו, כי הרשות פועלת בשיטת הסלאמי, כאשר פעם בתקופה היא מרחיבה את חובות הדיווח על נישומים נוספים. יש לתהות האם השיטה, שבה הרשות מחייבת נישומים מסוימים בהגשת דוחות, וממשיכה לפטור נישומים אחרים מהגשת דיווח, היא אכן שיטה ראויה לגביית מס, אך ברור כבר כעת, כי ההוראות החדשות טומנות בחובן שאלות לא פשוטות, שייתכן שראוי היה להתעכב עליהן, לפני שהשלימו את מלאכת החקיקה.
חובת דיווח על נהנה בנאמנות ששוויה 500,000 ₪ ומעלה.
חובת הדיווח החדשה חלה על נישום תושב ישראל מעל גיל 25, שהוא נהנה בנאמנות שסך שוויה בסוף שנת המס הינו 500,000 ₪ ומעלה. הנהנה יהיה פטור מהגשת הדוח, אם לא ידע שהוא נהנה בנאמנות.
קיימים מספר קשיים שיש להידרש אליהם בעניין זה. תחילה, קביעת סכום נכסים מסוים לסוף שנת המס הינה בבחינת עיוות כלכלי שעלול ליצור קשיים לא פשוטים. ראוי היה לבחון את סך הנכסים בנאמנות במהלך כל השנה ולא רק ביום אחד בסופה (למשל, באמצעות מיצוע הסכומים השונים במהלך השנה, או מנגנון אחר אשר ישקף שווי כלכלי אמיתי של הנאמנות). מנגד, קביעת סכום מסוים ליום מסוים שהוא סוף שנת המס יכולה להקל באופן משמעותי על הערכת השווי של הנכסים השונים בנאמנות ובפרט של ניירות הערך השונים הכלולים בה. בהקשר זה אנו ממליצים לנאמנים לבצע את כל הרכישות המתוכננות עבור הנאמנות בתחילת שנת המס ולא בסופה כך שיוכלו להעריך מבעוד מועד את סך שוויה של הנאמנות לקראת סוף השנת המס ולהודיע על כך לנהנים מראש, כך שיוותר בידם זמן סביר להכין את דיווחם השנתי לרשות המסים.
קושי נוסף נוגע ליישומה של חובת הדיווח החדשה כאמור כאשר מדובר בנהנה שהוא עולה (דהיינו תושב ישראל לראשונה), או תושב חוזר ותיק. מחד, הוראות החוק החדשות, אינן פוטרות עולה חדש, או תושב חוזר ותיק מחובת הדיווח החדשה. מאידך, אותו עולה או תושב חוזר ותיק פטורים מהגשת דו"ח לגבי הכנסותיו שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל וזאת במשך 10 שנים מהמועד שבו אותו נישום הפך לתושב ישראל. אנו סבורים, כי החסר הקיים נגרם בטעות, וכי כוונת המחוקק לא הייתה לשלול מעולה חדש, או תושב חוזר ותיק, את הזכות להיות פטורים על נכסים או על הכנסות מחוץ לישראל. משכך, ראוי היה שרשות המסים תפרסם הודעת הבהרה, לפיה לא הייתה כוונה להחיל את חובת הדיווח החדשה כאמור על נאמנויות המוחזקות על ידי עולה ו/או תושב חוזר ותיק, ובלבד שמדובר בנאמנות אשר כלל נכסיה ומקום הפקת ההכנסה מנכסים אלה, הינו מחוץ לישראל. בנוסף, ככל שרשות המסים תפרסם הודעה זו, מומלץ כי עולים ו/או תושבים חוזרים ותיקים שהם נהנים בנאמנות עם נכסים מעורבים (דהיינו נאמנות עם נכסים גם בישראל וגם מחוץ לישראל), יבחנו באם לא נכון היה להפריד בין הנכסים הנמצאים בישראל ובין נכסים הנמצאים מחוץ לישראל במסגרת נאמנויות נפרדות.
לבסוף, קושי נוסף קיים בחריג המתייחס לנהנה, שלא ידע שהוא נהנה בנאמנות. מדובר בהוראה יחסית עמומה, שגם לא ברור על מי הנטל להוכיחה. בנוסף, לא ברור מה קורה כאשר הידיעה של הנהנה על דבר קיומו של הנאמנות, מסתכמת בידיעה מינמלית על עצם היותו נהנה, אך הוא אינו זכאי, או אינו יכול לקבל מידע נוסף על אותה נאמנות, לא על נכסיה, ולבטח לא על שווי נכסיה. היעדר כללים ברורים ביחס לאותה "ידיעה" הנדרשת בחריג, לרבות לעניין נטל ההוכחה לעניין אותה ידיעה, יוצרים עמימות רבה וחוסר וודאות.
חובת דיווח לנישום העומד ב-"חזקת הימים" הנכללת בהגדרת "תושב ישראל"
במקרה הזה קיימת חובה חדשה על נישומים, אשר שוהים לפחות 183 ימים בישראל בשנת מס, או 30 ימים בשנת מס אחת, ו- 425 ימים לפחות בשנת המס ובשתי שנות המס שקדמו לה, ושיחד עם זאת טוען, שהוא אינו "תושב ישראל". במסגרת חובת דיווח זו נקבע שיש להכין ולהגיש דו"ח מיוחד, המפרט את העובדות עליהן מבסס הנישום את טענתו, כי הוא אינו תושב ישראל, בליווי מסמכים.
גם במסגרת הדיווח החדש הזה טמונים קשיים לא מבוטלים, אשר יוצרים חוסר וודאות לנישום. ראשית, ראוי היה שהרשות תבהיר במסגרת חוזר מקצועי מהו הפורמט המומלץ לעריכת הדו"ח ואילו מסמכים יש לצרף אליו. בנוסף, מבחינה מעשית, חשוב להדגיש כי נישומים אשר עושים רילוקיישן לחו"ל במהלך השנה מתוך כוונה ברורה לנתק את תושבות המס הישראלית שלהם החל ממועד עזיבתם עדיין חייבים בהגשת הדו"ח המיוחד כאמור בליווי כל האסמכתאות הרלוונטיות וזאת במידה והם עומדים ב-"חזקת הימים" בשנה בה עזבו את ישראל. בנוסף, במהלך השנים העוקבות למועד עזיבתם את ישראל, אותם עובדים, וכן כל נישום אשר רואה את עצמו מבחינה סובייקטיבית כמי שהעתיק את מרכז חייו מישראל לחו"ל, עדיין יהיו חייבים בהגשת הדו"ח המיוחד בכל אחת מהשנים העוקבות לשנת עזיבתם את ישראל במידה ויעמדו ב-"חזקת הימים" ולהסביר בכל שנה ושנה מחדש מדוע מרכז החיים שלהם בחו"ל ואינו בישראל.
חובת דיווח לנישום המוציא מישראל 500,000 ₪ במהלך תקופה של 12 חודשים
חובת דיווח חדשה נוספת נקבעה ביחס לנישום תושב ישראל המעביר סך של 500,000 ₪ ומעלה אל מחוץ לישראל במהלך תקופה של 12 חודשים. על הנישום להגיש דו"ח ביחס לשנת המס שבה העביר לראשונה חלק מהסכום האמור, או כולו וכן דוח נוסף ביחס לשנת המס העוקבת. כאן עולה קושי יישומי לא פשוט כאשר במועד הגשת הדוח השנתי, טרם ידע הנישום כי העביר במהלך 12 חודשים 500,000 ₪, ולאחר מכן העביר סכום כסף נוסף נדרש, אשר הביא לכך שעליו להגיש את הדוח האמור ביחס לשנת המס הקודמת. כעת ייתכן שעליו לתקן את הדוח המקורי שהגיש בשל הדבר הזה. קושי נוסף בהקשר לכך עלול להתרחש כאשר עסקינן בנישום אשר ככלל אינו חייב בדיווח, ומעביר סכומי כסף לאחר המועד החוקי להגשת דוח שנתי, אשר מחייבים אותו בהגשת הדוח. אין הוראות במקרה כזה, המונעות ממנו אי נעימות בשל הגשת דוח מאוחר, וראוי היה שהוראות כאלה ייקבעו על ידי הרשות.
מחלקת המיסוי והלבנת ההון במשרדנו תשמח לעמוד לשירותכם במתן הסברים נוספים בכל הנוגע לשלושת חובות הדיווח החדשות שנוספו במסגרת תיקון 223 לפקודה.
