הביטקוין ממשיך לשבור שיאים. מה יש למס הכנסה ומע”מ להגיד על כך?

21.05.2017 | עו"ד בועז פיינברג ומר רועי הייליג

למעט בתחילת דרכו, נדמה היה עד לאחרונה, שהביטקוין אינו מהווה סיפור הצלחה. ה"מטבע הוירטואלי" לא עניין את רשויות המס יתר על המידה ובמשך תקופה ארוכה הוא נסחר בלא שיש עמדה ברורה וחד משמעית מטעם רשויות המס, כיצד יש להתייחס אליו.

במהלך התקופה מאז נוצר, התייחסו רשויות המס בארה"ב ובאירופה למיסוי מטבעות מבוזרים, או וירטואלים, אך בעוד שבארה"ב נקבע, כי מטבע וירטואלי מהווה "נכס" לצרכי מס, ולא מטבע, קבע בית המשפט העליון של האיחוד האירופי לאחרונה, כי מטבע וירטואלי הינו מטבע, ולא נכס. המשמעות המיסויית לקביעות אלה היא רחבה, הן לעניין מיסוי המסחר במטבעות וירטואלים גם במישור המיסוי הישיר וגם במישור המיסוי העקיף (כגון מע"מ), והן לעניין האפשרות לקזז הפסדים, ועוד.    

בתחילת השנה פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר מס הכנסה בעניין מיסוי הפעילות במטבעות וירטואליים. כעת, כאשר נכון למועד כתיבת מאמר זה, הביטקוין חצה את רף ה- 2,000 דולר לביטקוין אחד, ובשלב זה לא נראה שמשהו או מישהו מתכוון לעצור עלייה זו, חשוב להבהיר כיצד רשות המסים בישראל רואה את המטבעות המבוזרים, וכיצד היא מבקשת לטפל במיסוי המסחר בהם.

בטרם ניכנס להוראות החוזר, מעט רקע על מהו מטבע וירטואלי.
מהו מטבע וירטואלי ( לצורך העניין, נתייחס לביטקוין)?

הביטקוין הינו החלוץ מבין המטבעות הווירטואליים, והוא נוצר לראשונה בתחילת שנת 2009. ממועד יצירתו מהווה הביטקוין מטבע וירטואלי, המוצפן באמצעות אלגוריתם מתמטי מורכב, הקיים במרחב הסייבר העולמי. מטבע זה, מהווה למעשה קובץ מחשב, הנשמר באמצעות תכנה המכונה "ארנק" ומצויה על רשת האינטרנט. התכנה מאפשרת לשמור את הביטקוין, לסחור בו, או לקנות באמצעותו מוצרים – זאת  באמצעות העברת ה"קובץ" בין שני מחשבים באופן וירטואלי.

האלגוריתם עליו מתבססת תכנת ה"ארנק" בנוי באופן שאינו מאפשר זיוף של מטבע או לחילופין המצאה של מטבע שאינו קיים, ובנוסף מבטיח כי העברת הקבצים מארנק המקור לארנק היעד תעשה באופן מוצפן ובטוח. בנוסף יש לציין, כי מטבע זה איננו נשלט ע"י ממשלה או בנק מרכזי, והוא טרם הוכר כהילך רשמי במדינה כלשהי. כאמור, המטבע הווירטואלי אינו מהווה מטבע או שטר פיזי, והוא בעצם רצף מספרים ייחודי, הנקבע ע"י תכנת המחשב שיצרה אותו.
כמות המטבעות הווירטואליים בעולם מוגבלת ע"י אלגוריתם, המאפשר ליצור מטבעות חדשים באופן מבוקר, איטי וקבוע וזאת ע"מ למנוע את שחיקת הערך כתוצאה מהצפת השוק במטבעות. ממועד פיתוחו של הביטקוין התפתחו ברחבי העולם כ – 70 מטבעות נוספים המהווים מטבעות וירטואליים שהעיקריים שהם הינם הביטקוין והלייטקוין.

הגדרת "מטבע וירטואלי" לצרכי מס בישראל על פי טיוטת החוזר המקצועי:
כאמור, לקביעה האם מטבע וירטואלי מהווה "מטבע" או "נכס" לעניין פקודת מס הכנסה או חוק מס ערך מוסף, עשויה להיות השפעה לעניין מיסוי ההכנסות הנובעות משינויים בערכו.
כך לדוגמה, באם מטבע וירטואלי יוגדר כ"מטבע", השינויים בערכו (המהווים "הפרשי הצמדה" לעניין פקודת מס הכנסה) הנובעים ליחיד, יהיו פטורים ממס בהתאם להוראות 9(13) לפקודה. אולם, באם המטבע הווירטואלי יוגדר כ"נכס" לעניין הפקודה, מכירתו והשינויים בערכו יתחייבו במס בהתאם להוראות הפקודה במכירת נכס. כך, ככל שהדבר נוגע למע"מ, ככל שהמטבע הוירטואלי יוגדר כ"מטבע", הממועט מהגדרת המונח "טובין" או "נכס" בחוק מס ערך מוסף, הרי שהמסחר במטבע וירטואלי לא יהווה עסקה חייבת במע"מ. לעומת זאת, הגדרת המטבע כ"נכס", תהפוך את המסחר בו ל"עסקה חייבת במע"מ".
המונחים "מטבע" או "מטבע חוץ" לא הוגדרו במסגרת הפקודה, או חוק מע"מ, ולכן לצורך הגדרת מונחים אלו, מפנה אותנו החוזר לחוק בנק ישראל, תש"ע – 2010 (להלן "חוק בנק ישראל"), אשר קובע כי "מטבע" ייחשב או ל"שקל חדש", או ל"מטבע חוץ", אשר מוגדר ככולל "שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל". לאור הגדרות אלה, קובעת טיוטת החוזר המקצועי, כי המטבע הוירטואלי אינו מהווה מטבע, אלא נכס לצרכי הפקודה ולצרכי חוק מע"מ.
נחזור ונדגיש, כי בית המשפט העליון של האיחוד האירופי קבע, כי הביטקוין הוא "מטבע", ולא "נכס". בנסיבות, תיתכן טענה, כי בהתאם להוראות חוק בנק ישראל, הביטקוין (וכל מטבע מבוזר לצורך העניין), הינו "מטבע חוץ", על כל הנובע ומשתמע מכך.

השלכות עמדת רשות המסים על מס הכנסה
הגדרת "נכס" בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודה כוללת בין היתר "כל רכוש…" בין אם מדובר בנכס מוחשי או בנכס בלתי מוחשי. אם כן, מטבעות וירטואליים מהווים נכס של האדם המחזיק בהם ולכן נכנסים תחת הגדרה זו (כמו כן, יש לציין כי מטבעות וירטואליים אינם נכנסים תחת הגדרת "נייר ערך" לצורך הפקודה).
עקב כך, נראה כי יש למסות פעילות במטבעות וירטואליים בהתאם להוראות רכישה ומכירה של "נכס", ולפי העקרונות הבאים:
מכירת מטבע וירטואלי, מהווה מכירת נכס בהתאם להוראות הפקודה, ועל כן (ולפי הוראות פרק ה' לפקודה) מהווה הכנסה הונית, שיש למסותה בהתאם לשיעורי המס שקבועים במסגרת סעיף 91 לפקודה (הם לעניין רווח והן לעניין הפסד). בנוסף, ככל שהפעילות במטבעות וירטואליים של אותו "יחיד" עולה לכדי "עסק" כהגדרתו בפקודה, הכנסותיו יסווגו כהכנסות מעסק או משלח יד, ויחולו עליהם שיעורי המס שנקבעו תחת סעיפים 121 או 126 לפקודה.

בעסקאות שבמסגרתן נמכר נכס או ניתן שירות, והתמורה משולמת באמצעות מטבע וירטואלי, המשמעות היא למעשה כי מדובר בעסקת חליפין ויש לטפל בה לפי השלבים הבאים :
• לגבי מקבל התמורה יש לבצע הפרדה בין התמורה המתקבלת במטבע וירטואלי במועד עסקת החליפין והמהווה הכנסה לכל דבר ועניין, לבין הרכישה של המטבע הווירטואלי והשינויים בערכו עד למכירתו, המהווים הכנסות ממכירת נכס, אשר ימוסו בהתאם לאמור לעיל.
• לגבי רוכש הנכס או השירות, יש לבצע הפרדה בין מכירת המטבע הווירטואלי, ומיסוי הרווח או ההפסד בהתאם לאמור לעיל, לבין רכישת הנכס, או השירות המוחשיים.
• בהקשר זה יש לציין כי, התמורה בעסקה מסוג זה, תיקבע בהתאם לשווי ההוגן של המטבע הווירטואלי בשקלים, אלא אם לנכס הנמכר ישנו שווי שוק מצוטט או קבוע, שאז ערך העסקה יקבע לפי ערך זה.
השלכות עמדת רשות המסים על מס ערך מוסף:
לאור הגדרת המטבע הווירטואלי כנכס בלתי מוחשי העונה להגדרת "נכס" לפי פקודת מס הכנסה, הרי שעסקינן ב"טובין" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן "חוק המע"מ").
לכן לצורך חוק מע"מ יחולו ההוראות הבאות :
ראשית, במידה ופעילותו של יחיד במסחר במטבעות וירטואליים עולה לכדי עסק, יראו בו כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, והכנסותיו יהיו חייבות במע"מ בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק מע"מ.
בנוסף, עסקאות חד פעמיות להן יש אופי מסחרי יוגדרו כ"עסקאות אקראי" כהגדרתן בסעיף 1 לחוק מע"מ. עסקאות אלו יחויבו בתשלום מע"מ ובדיווח בהתאם לתקנה 15א' לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו – 1976.
שימוש במטבע וירטואלי לצורך רכישת נכס או שירות, ייחשב לעסקת חליפין, ולאור זאת מחיר העסקה ייקבע עפ"י הוראות סעיף 10 לחוק מע"מ (שווי שוק).

דגשים נוספים:
לאור האמור במסגרת טיוטת החוזר, ועקב הגדרת מטבעות וירטואליים כ"נכס" לצורך פקודת מס הכנסה ומע"מ ולא כ"מטבע", יש לתת את תשומת הלב למספר נושאים נוספים העולים מניתוח סיווגו של המטבע הווירטואלי כנכס:
ראשית, בעניין מיסוי רווחים והפסדים הנובעים עקב אחזקת מטבע ווירטואלי, כאמור עקב היותו של המטבע הווירטואלי "נכס" ועקב מיסוי השינויים בערכו עפ"י הוראות סעיף 91 לפקודה ובהתאם לשיעור מס רווח הון, רווחים / הפסדים המתהווים ליחיד בגין אחזקת מטבע ווירטואלי יהוו רווחי / הפסדי הון, ויהיו ניתנים בקיזוז אל מול רווחי / הפסדי הון שהתהוו לאותו היחיד, בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה.

שנית, לעניין מע"מ ועקב היותו של הביטקוין נכס הנסחר דרך האינטרנט, באופן וירטואלי ובבעלות אנונימית, יש לציין, כי סיווג המטבע הווירטואלי כ"טובין" עפ"י חוק מע"מ, מכניס עסקה זו ומסווג אותה כעסקה הזכאית למע"מ בשיעור אפס בעת מכירת הטובין לתושב חוץ, וזאת בהתאם להוראות סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ. כלומר, בגין עסקאות מסוג זה, לא זאת בלבד שהמוכר לא יחויב במע"מ על הכנסתו מעסקה זו, אלא שהוא יוכל גם לקזז מס תשומות שנבעו לו במסגרת פעילותו העסקית.  עם זאת יש לזכור, כי מאחר שהביטקוין ומטבעות וירטואלים נוספים נסחרים בדרך כלל באופן וירטואלי ובאנונימיות, המוכר יידרש להוכיח את זהותו של הרוכש, כתושב חוץ. מעבר לכך, בהתאם להוראות תקנה 12 לתקנות מס ערך מוסף, תנאי לקבלת ההטבה של מע"מ בשיעור אפס היא קיומו של הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה. נציין, כי בניגוד לדרישות החלות לקבלת מע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(8), אין דרישה לציין את זהותו של מקבל השירות, ונראה שדי בכך שיוכח, כי עסקינן בתושב חוץ.