שינויים במיסוי מכר דירות מגורים בשנת 2018

28.02.2018 | עוה"ד שיר קצורין ודביר רוזנברג

שנת 2018 הביאה עמה מספר שינויים משמעותיים הנוגעים למיסוי מכר דירות מגורים בישראל וזאת עקב פקיעתה של הוראת השעה הקבועה בסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים משנת 2013/14 אשר החלה ביום 01.01.2014 והסתיימה ביום 31.12.2017 (להלן בהתאמה: "הוראת השעה" ו-"תקופת המעבר").

להלן סקירת השינויים העיקריים:

מכירת דירת מגורים "מזכה" בחישוב מס ליניארי מוטב ללא הגבלה
בעבר, הפטור העיקרי והמוכר בו נעשה שימוש במכירת דירת מגורים היה "פטור אחד ל-4 שנים" במסגרתו ניתן היה למכור דירת מגורים מזכה אחת בפטור ממס שבח, בכל ארבע שנים, וללא קשר למספר הדירות אשר היו בבעלות המוכר. במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) בוטל פטור זה כך שבשנת 2014 כבר לא ניתן היה לעשות בו שימוש.

במקביל לביטול הפטור, קבע המחוקק כלל המקנה הטבה חדשה במכירת דירת מגורים מזכה ע"י יחיד אשר משמעותה פטור ממס לחלק היחסי של השבח שנצבר מיום הרכישה של הדירה ועד ליום 01.01.2014 וחיוב במס שבח בשיעור של 25% רק ביחס ליתרת השבח מיום 01.01.2014 ואילך עד ליום המכירה, היינו, פטור גורף ממס שבח עד ליום 01.01.2014. חישוב המס לפי כלל זה יקרא להלןחישוב לינארי מוטב.

הוראת השעה קבעה מספר מגבלות בקשר למכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר (מיום 01.01.2014 ועד ליום 31.12.2017) כאשר המגבלה המשמעותית ביותר מנעה שימוש בחישוב הליניארי המוטב במכירת למעלה משתי דירות מגורים במהלך תקופת המעבר.

בנוסף, הזכאות לחישוב לינארי מוטב במכירת הדירה השניה בתוך תקופת המעבר הייתה כפופה לכך שחלפו ארבע שנים מיום המכירה האחרון בפטור בהתאם לפטור אחד ל-4 שנים, כנוסחו ערב כניסתה לתוקף של הוראת השעה.

כיום, לאחר פקיעת הוראת השעה, ניתן למכור ללא הגבלה דירות לפי החישוב הליניארי המוטב הקובע כאמור, כי עד ליום 01.01.2014 השבח שנצבר פטור לצורך חישוב המס וכך למעשה נקבע מס מופחת.

מדובר בהקלה משמעותית ביחס לכל מי שמחזיק במספר דירות אשר נרכשו לפני שנים רבות, או לאלה אשר מקבלים דירות בירושה ואשר נרכשו על ידי המורישים לפני שנים רבות. כמובן שככל שעובר הזמן, שווי ההקלה הולך ויורד, שכן רק התקופה שקדמה ליום 01.01.14 תהיה פטורה ממס, וביחס לאותו מועד ואילך ישולם מס שבח בשיעור 25%.

מכירת דירת מגורים בהתאם לפטור דירה יחידה 

פטור "דירה יחידה" הינו פטור עצמאי המקנה למוכר דירת מגורים מזכה את האפשרות למכור את דירתו היחידה בפטור ממס שבח (פטור עד לסכום של כ-4.5 מיליון ₪) בכפוף לתנאים נוספים המנויים בחוק (סעיף 49ב(2)).

הוראת השעה קבעה הגבלה נוספת ומהותית בקשר למכירת דירת מגורים מזכה לפי פטור דירה יחידה בתוך תקופת המעבר. נקבע כי אם ביום 01.01.2014 היה המוכר בעלים של יותר מדירת מגורים אחת אזי הוא איננו זכאי לפטור דירה יחידה עד תום תקופת המעבר גם אם ביום המכירה הייתה זו דירתו היחידה.

כיום, לאחר פקיעת הוראת השעה, אין משמעות למספר הדירות אשר היו בבעלותו של המוכר ביום 01.01.2014, אלא נשאלת השאלה האם זוהי דירתו היחידה של המוכר ביום המכירה וזאת בכפוף לתנאים המנויים בחוק.

לדוגמא, אדם שהחזיק בשלוש דירות ביום 01.01.14, מכר שתים במהלך תקופת המעבר, ונכון ליום 01.01.18 הוא מחזיק בדירה אחת בלבד, הוא יהיה זכאי לפטור דירה יחידה על מכירת דירה זו בעוד שלפני תאריך זה (בתוך תקופת המעבר) הוא לא היה זכאי לפטור זה כיוון שביום 01.01.14 היו לו יותר מדירה אחת.

מדובר בהקלה נוספת ומשמעותית שצמחה מפקיעתה של הוראת השעה.

מכירת דירת מגורים ל-"קרוב" בהתאם לחישוב מס ליניארי מוטב

מגבלה נוספת שהוסרה עקב פקיעתה של הוראת השעה עוסקת במכירה ל-"קרוב". הוראת השעה קבעה כי בתקופת המעבר לא ניתן יהיה לעשות שימוש בחישוב הליניארי המוטב כאשר הצדדים לעסקה הינם קרובים בהתאם לחוק ("קרוב" – (1) בן זוג. (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה. (3) אח או אחות ובני זוגם. (4) איגוד שהוא בשליטתו).

מגבלה זו הייתה קיימת עקב החשש מעסקאות מלאכותיות לצורך תכנון מס. 

כיום, לאחר פקיעת הוראת השעה, ניתן למכור באמצעות החישוב הליניארי המוטב גם ל-"קרוב" בתנאי שמדובר בדירת מגורים "מזכה".

פטור חד פעמי במכירת שתי דירות מגורים לשם רכישת דירה חלופית 

סעיף 49ה לחוק עוסק בפטור שבו ניתן לעשות שימוש פעם אחת בלבד ואשר נועד לסייע למוכר שברשותו שתי דירות מגורים (שסכום שווין אינו עולה על 1,986,000 ₪) וברצונו להחליפן בדירה שתירכש ברוב התמורה שתתקבל ממכירת שתי הדירות (לפחות 3/4).

עם פקיעת הוראת השעה, הוקלו התנאים הקבועים בחוק לצורך שימוש בפטור זה לשם רכישת דירה חלופית.
לסיכום, שינויים רבים התחוללו בשנים האחרונות בחוק, כאשר נדמה כי שנת 2018 טומנת בחובה הקלות וחידושים אשר לא היו קיימים בתקופת המעבר.

הבהרה: אין באמור לעיל בכדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ויש לבחון כל עסקה מול תנאי החוק.

_____________________________

1 חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), תשע"ג-2013
2 "דירת מגורים מזכה": דירת מגורים ששימשה בעיקרה (מעל 50%) למגורים באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות (80%) מהתקופה שבשלה מחושב השבח.
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה.
3 חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (לעיל ולהלן: "החוק").
4 בנוגע ל"שבח ריאלי" – סכום השבח פחות הסכום האינפלציוני.